Как правильно учесть покупку имущественного комплекса от банкротного предприятия с недвижимым имуществом стоимостью менее 100 000 рублей?

Добрый вечер.

Предприятие как имущественный комплекс является недвижимостью, даже если в состав этого комплекса не входят земельный участок, здания, сооружения и другие объекты недвижимости. Права на предприятие как имущественный комплекс, подлежат особой государственной регистрации, которая осуществляется федеральным органом в области государственной регистрации - Росреестром и его территориальными отделениями.

Результат от продажи предприятия как имущественного комплекса, с которого организация-продавец обязана уплатить налог на прибыль, следует определять как разницу между ценой реализации предприятия и его чистыми активами. При этом разногласия с налоговой инспекцией могут возникнуть и в том случае, если от продажи предприятия как имущественного комплекса получен убыток. Существует три варианта учета суммы убытка при расчете налога на прибыль:

Организация-продавец имеет право перенести убыток на ближайшие десять лет, следующих за годом, в котором предприятие было реализовано.

При исчислении налога на прибыль налогоплательщик может признать убыток от продажи бизнеса в том году, в котором он реализовал предприятие как имущественный комплекс.

Организация, продавшая предприятие как имущественный комплекс с убытком, вправе в этом же году отразить в налоговом учете сумму убытка полностью, без каких-либо ограничений.

Реализация предприятия как имущественного комплекса также облагается НДС (п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности расчета данного налога в случае продажи бизнеса установлены в статье 158 НК РФ. Налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов, входящих в состав реализуемого предприятия. То есть она рассчитывается отдельно по основным средствам, отдельно по материалам, отдельно по готовой продукции и т. д.

1. Статья: Продажа бизнеса: налоговый учет у организации-продавца

Предприятие как объект прав — это имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. Основание — пункты 1 и 2 статьи 132 ГК РФ.

Правовые основы продажи предприятия как имущественного комплекса

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью (п. 1 ст. 132 ГК РФ). В состав предприятия входит все имущество, предназначенное для его деятельности, если иное не предусмотрено законом или договором продажи предприятия. Возможный перечень такого имущества приведен в пункте 2 статьи 132 ГК РФ. В него включены земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также исключительные права (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и др.).

При продаже предприятия как имущественного комплекса стороны заключают договор продажи предприятия. По данному договору продавец передает в собственность покупателя все имущество предприятия, за исключением прав и обязанностей, которые он не может передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).*

Так, продавец не вправе передать покупателю задолженность продаваемого предприятия перед бюджетом по налогам и сборам. Ведь этот способ прекращения обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет в Налоговом кодексе не предусмотрен (п. 3 ст. 44 НК РФ). Кроме того, нельзя передать покупателю право на осуществление лицензируемого вида деятельности, которым продавец занимался на основании соответствующей лицензии или разрешения (п. 3 ст. 559 ГК РФ).

Как правило, исключительные права на средства индивидуализации продаваемого предприятия, его продукции, работ или услуг (например, коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), а также права использования указанных средств индивидуализации, принадлежащие продавцу на основании лицензионных договоров, переходят к покупателю. Это установлено в пункте 2 статьи 559 ГК РФ. Однако в договоре продажи предприятия стороны могут предусмотреть иной порядок перехода таких прав.

Оформление договора продажи предприятия

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность (п. 1 и 2 ст. 560 ГК РФ).

В договоре необходимо указать состав и стоимость имущества, имущественных прав и обязательств продаваемого предприятия. Эти данные определяются по результатам полной инвентаризации предприятия, которая проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 № 49).*

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Реализация 100% долей или акций не равна продаже бизнес

Продажу 100% долей или акций хозяйственного общества нельзя приравнивать к реализации предприятия как имущественного комплекса. Различие в том, что в первом случае участник (акционер) выходит из бизнеса и у организации появляется новый собственник. При этом сама организация продолжает работать под тем же наименованием.

Во втором случае продавец передает покупателю все имущество и имущественные права предприятия, используемые для ведения конкретного вида предпринимательской деятельности (здания, сооружения, земельные участки, готовую продукцию, сырье, материалы, товарные знаки и т. п.), а также права требования и долги, связанные с данным бизнесом. В результате продажи определенный вид бизнеса (например, продажа цветов через конкретный цветочный магазин) переходит к другой компании или индивидуальному предпринимателю.

Организация-продавец остается тем же юридическим лицом, что и до заключения сделки о продаже, а прежний собственник имущественного комплекса — участником (акционером) этой организации. Продавец может продолжать ведение оставшихся у него видов деятельности (например, выращивание цветов и рассады) либо заняться другим бизнесом. Более того, продавец вправе заново начать тот же вид бизнеса, который он продал (например, открыть новый цветочный магазин). Однако если эта деятельность велась под коммерческим обозначением либо с использованием зарегистрированных товарных знаков или знаков обслуживания, которые были реализованы вместе с бизнесом, то компания-продавец сможет продолжить ту же деятельность только под другим коммерческим обозначением (товарным знаком, знаком обслуживания).

С точки зрения налогообложения продажа 100% долей или акций общества является более легким способом смены собственника. Дело в том, что реализация на территории РФ долей в уставном капитале организации не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). А при расчете налога на прибыль доход, полученный от продажи долей, уменьшается на сумму, внесенную в уставный капитал общества при его создании, либо на цену приобретения долей и на расходы, связанные с их реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В отличие от этого способа продажа предприятия как имущественного комплекса может повлечь разногласия с налоговыми органами практически по всем налогам: налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество организаций.

Кроме того, при продаже долей организация-продавец не обязана принимать во внимание величину чистых активов (постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6272/08 по делу № А 40-77926/06-111-446)

До того как подписать договор, продавец и покупатель обязаны оформить и рассмотреть следующие документы (п. 2 ст. 561 ГК РФ):

акт инвентаризации продаваемого предприятия;

бухгалтерский баланс;

заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю (если иное не установлено соглашением сторон), а сами документы являются обязательными приложениями к договору продажи предприятия.

Извещение кредиторов о продаже бизнеса

До передачи предприятия покупателю одна из сторон договора должна письменно уведомить кредиторов, перед которыми у продаваемого предприятия есть долги. Такое требование предусмотрено в пункте 1 статьи 562 ГК РФ. Кто именно (продавец или покупатель) будет извещать кредиторов, стороны решают самостоятельно.

Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия, вправе предъявить иск о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении продавцом причиненных этим убытков либо о признании договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части. Подобные требования кредитор может предъявить в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю (п. 3 ст. 562 ГК РФ).

Допустим, кредитора своевременно и надлежащим образом уведомили о предстоящей продаже предприятия. В ответ на полученное уведомление он имеет право дать согласие на перевод долга, но срок для этого законодательством РФ не установлен. Если кредитор не согласен с переводом долга, он также может потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков либо обратиться с иском о признании договора продажи предприятия недействительным. Правда, на предъявление указанных требований ему отводится лишь три месяца со дня получения уведомления о продаже бизнеса (п. 2 ст. 562 ГК РФ).

Если в составе проданного предприятия окажутся обязательства (долги), которые перевели на покупателя без согласия кредитора, то продавец и покупатель будут нести солидарную ответственность перед ним (п. 4 ст. 562 ГК РФ).

Государственная регистрация договора и прав на недвижимость

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации. Он считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним установлен в статье 22 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В пункте 1 названной статьи говорится, что права на земельные участки и иные объекты недвижимого имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса, подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) по месту нахождения данных объектов. Кроме того, в ЕГРП необходимо регистрировать ограничения (обременения) прав на данные объекты, а также сделки с указанными объектами недвижимого имущества.*

Проданное предприятие передается покупателю по передаточному акту. В этом документе указывают (п. 1 ст. 563 ГК РФ):

информацию о составе предприятия (имуществе, имущественных правах, правах требования, долгах и обязательствах);

сведения об уведомлении кредиторов о продаже предприятия;

данные о выявленных недостатках переданного имущества (если такие недостатки обнаружены);

перечень имущества, обязанности по передаче которого не были исполнены продавцом из-за его утраты.

Подготовить бизнес к передаче, в том числе составить и представить на подписание передаточный акт, должен продавец, если иное не предусмотрено договором.

Датой передачи предприятия покупателю считается день подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента к покупателю переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (п. 2 ст. 563 ГК РФ). Однако право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю. Основанием являются пункты 1 и 2 статьи 564 ГК РФ.

В договоре продажи предприятия стороны могут предусмотреть, что право собственности на предприятие, уже переданное покупателю по акту, сохраняется за продавцом до момента оплаты или до наступления иных обстоятельств. В подобной ситуации покупатель до перехода к нему права собственности вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного бизнеса, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено (п. 3 ст. 564 ГК РФ).

После продажи предприятия как имущественного комплекса организация-продавец остается самостоятельным юридическим лицом с тем же идентификационным номером налогоплательщика (ИНН).*

Налогообложение у организации, продавшей бизнес

Как уже отмечалось, в состав предприятия как имущественного комплекса могут входить различные объекты: движимое (оборудование, инвентарь, сырье, материалы, готовая продукция) и недвижимое имущество (земельные участки, здания, сооружения), имущественные права, права требования, а также долги и обязательства. Поэтому налогообложение операций по продаже бизнеса имеет ряд особенностей. Рассмотрим их подробнее.

Налог на прибыль

С 2008 года в главе 25 НК РФ появилась специальная статья 268.1, посвященная вопросам признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Положения данной статьи в основном предназначены для покупателя бизнеса. Лишь в пункте 4 говорится, что продавец, получивший убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса, может признать этот убыток расходом и учесть его в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном в статье 283 НК РФ.

В статье 268.1 НК РФ не содержится особых правил для расчета финансового результата от подобной сделки. Следовательно, продавец имеет право руководствоваться общими правилами главы 25 Налогового кодекса. Иными словами, согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ он может уменьшить доход, полученный от продажи предприятия как имущественного комплекса, на стоимость реализуемого имущества, а если в состав предприятия входит амортизируемое имущество — на его остаточную стоимость.

С другой стороны, согласно порядку заполнения декларации по налогу на прибыль 2 организация-продавец вправе уменьшить доход от реализации бизнеса только на стоимость чистых активов 3 продаваемого предприятия. Дело в том, что в случае продажи предприятия как имущественного комплекса налогоплательщик дополнительно должен отразить в декларации по налогу на прибыль два показателя. В строке 023 приложения № 1 к листу 02 декларации (доходы от реализации и внереализационные доходы) он указывает выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса, а в строке 061 приложения № 2 к листу 02 (расходы и внереализационные расходы и убытки) — стоимость чистых активов реализованного предприятия.

Таким образом, результат от продажи предприятия как имущественного комплекса, с которого организация-продавец обязана уплатить налог на прибыль, следует определять как разницу между ценой реализации предприятия и его чистыми активами.*

Допустим, стоимость чистых активов проданного предприятия оказалась равной нулю. Исходя из порядка заполнения декларации продавцу придется заплатить налог на прибыль со всей суммы дохода, полученного от реализации бизнеса. Ведь эту сумму он может уменьшить только на стоимость чистых активов и не вправе вычитать из нее цену приобретения имущества (остаточную стоимость амортизируемого имущества), входящего в состав проданного бизнеса. Но, по мнению автора, такой подход не является бесспорным, поскольку противоречит положениям статьи 268 НК РФ. Очевидно, что при возникновении разногласий с налоговыми органами о том, как определять финансовый результат от реализации предприятия как имущественного комплекса, спорные вопросы, скорее всего, придется разрешать в арбитражном суде. Спрогнозировать, какую позицию займет суд, предсказать сложно, поскольку арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась.

Отметим, что разногласия с налоговой инспекцией могут возникнуть и в том случае, если от продажи предприятия как имущественного комплекса получен убыток. Как организации-продавцу учесть сумму убытка при расчете налога на прибыль? На данный вопрос существует три варианта ответа.